增值税法具体界定了进项税额的概念，明确了纳税人应当凭规定的增值税扣税凭证抵扣，列举了不得从销项税额中抵扣的6 类情形等。本文从进项税额的概念、不得抵扣的具体情形、抵扣应符合的其他条件等方面，分析增值税法与现行增值税政策规定的进项税额的异同，以及实务中纳税人需关注的进项税额抵扣风险。
一、进项税额概念
增值税法第十六条第二款规定，进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。与现行增值税政策的进项税额概念基本一致，仅将劳务并入服务之中。增值税法第八条规定，纳税人发生应税交易，应当按照一般计税方法，通过销项税额抵扣进项税额计算应纳税额的方式，计算缴纳增值税。从增值税的计算原理看，纳税人在购进环节支付或者负担的增值税税额通常是允许抵扣的，不得抵扣的情形属于例外。
值得关注的是，增值税法草案一审、二审、三审稿的进项税额概念均强调“与应税交易相关的”，即进项税额是指纳税人购进与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。但最终出台的增值税法并未采用这一表述。
笔者认为，应税交易、视同应税交易的界定是从销售的角度定义，而进项税额是纳税人在购进环节支付或者负担的增值税税额，如果将进项税额界定为“与应税交易相关的”，则需要在购入时判断支付或者负担的增值税税额是否与纳税人发生的应税交易相关。若购进的货物、服务等与应税交易不相关，则无法作为进项税额处理。然而，实务中的部分业务在购进时无法准确划分出“与应税交易相关的”增值税税额，比如纳税人兼营增值税免税项目等情形下，购进的货物、服务等用于应税项目和免税项目，且各期免税项目销售额占比不均衡，因此在购进环节分离出“与应税交易相关的”增值税税额部分就存在困难。
可见，从操作层面看，进项税额概念中不宜要求支付或者负担的增值税税额是“与应税交易相关的”。相对来说，将纳税人购进时支付或者负担的增值税税额作为进项税额处理，在发生增值税法列举的不得抵扣情形时，再作进项税额转出处理更为合理。考虑到草案中在进项税额概念中一直有“与应税交易相关的”这一表述，需关注后续出台的增值税法实施条例和配套政策中，对应税交易相关性方面是否有所限制。
二、不得抵扣的进项税额
增值税法第二十二条列举了不得从销项税额中抵扣的进项税额。具体包括适用简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非正常损失项目对应的进项税额；购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额。该条还设置了兜底条款，即国务院规定的其他进项税额，为后续调整不得抵扣进项税额的具体情形预留了空间。
（一）混用的固定资产、无形资产、不动产如何抵扣
增值税法对适用简易计税方法计税项目、免征增值税项目，以及购进并用于集体福利或者个人消费等不得抵扣的进项税额相关规定中，并未就专用于上述项目的固定资产、无形资产、不动产予以单独规定。即，对既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产、无形资产、不动产（以下简称混用的固定资产、无形资产、不动产），是允许全额抵扣，还是按一定方法分摊计算予以抵扣的进项税额，增值税法未予明确。
对于混用的固定资产、无形资产、不动产对应的进项税额如何抵扣，结合现行增值税政策可有下述两种理解：
1.将混用的固定资产、无形资产、不动产对应的进项税额按比例分摊抵扣。从理论上看，固定资产、无形资产、不动产的价值是通过生产经营过程分期实现的，在存续期内按照其折旧（摊销）费用分摊进项税额相对精确。但我国实行的是消费型增值税，是以销售收入减去所购中间产品价值与固定资产投资额的余额为课税对象，即外购固定资产、无形资产、不动产用于一般计税方法计税项目，其进项税额允许按规定一次性抵扣。
从进项税额分摊方法看，现行增值税政策对适用一般计税方法的纳税人，其兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分出不得抵扣的进项税额，通常按照销售额占比计算不得抵扣的进项税额。除了常用的销售额占比分摊计算方法外，还有按实际成本计算不得抵扣进项税额的方法。
需要关注的是，购进固定资产、无形资产、不动产的抵扣政策对纳税人进项税额影响较大，其进项税额分摊还需考虑一些特殊因素。例如，因市场波动、企业经营等可能出现在购入固定资产的当月，纳税人简易计税或免税项目未实现销售或一般计税项目与简易计税、免税项目销售额占比异常的情况，导致进项税额分摊不当。
2.混用的固定资产、无形资产、不动产对应的进项税额允许全额抵扣。从现行增值税政策看，增值税暂行条例实施细则将既用于增值税应税项目也用于免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产的进项税额，从不得抵扣的项目中剔除。营改增后，无形资产和不动产纳入增值税征收范围。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36 号文件印发）将用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进无形资产和不动产的进项税额，列入不得从销项税额中抵扣的范围，同时明确其中涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。考虑增值税法税制平移的总体思路，应允许混用的固定资产、无形资产、不动产对应的进项税额全额抵扣。
如上所述，对于混用的固定资产、无形资产、不动产无法明确划分用途的进项税额，是全额抵扣，还是按照销售额比例等因素计算分摊允许抵扣的进项税额，有待于后续出台的增值税法实施条例或相关配套政策予以明确。增值税法自2026年1月1日起施行，对于纳税人2025 年购入的混用的固定资产、无形资产、不动产，应按规定取得增值税专用发票等抵扣凭证，及时勾选、确认抵扣用途并按规定申报抵扣进项税额，以免新法实施后，因对混用的固定资产、无形资产、不动产的进项税额计算划分不得抵扣部分而丧失税收利益。
（二）“直接用于消费的”三项服务
增值税法第二十二条第（五）项规定，购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额，不得从其销项税额中抵扣。即增值税法对购进餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应进项税额的抵扣限制，仅限于“直接用于消费的”范围内。
现行增值税政策规定，纳税人购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。现行政策对购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务所支付或者负担的进项税额的限制抵扣，是因为此类服务通常属于个人消费或者集体福利范畴，与企业的生产经营活动没有直接关系。
但实务中也存在纳税人购进餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务属于转售业务或其他经营性非直接消费业务的情况。例如，航空公司采购餐饮服务提供给旅客；酒店的餐饮服务采用外包方式，由其他餐饮企业提供，或者采购一部分餐饮服务；酒店购进洗涤服务用于布草的清洗及采购洗染等生活服务提供给住客。上述购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，用于转售或其他经营性非直接消费用途，将之理解为与生产经营相关更合理，如果限制其进项税额抵扣，就切断了增值税抵扣链条。此外，考虑增值税法并无差额征税相关授权条款，购入用于经营的餐饮服务、娱乐服务的抵扣需求将更明显。例如，旅游公司为旅游者购买餐饮服务、娱乐服务，如果不再适用差额征税政策，也需将其购入的餐饮、娱乐服务纳入抵扣范围。
三、进项税额抵扣的其他要求
增值税法第十六条第三款规定，纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。增值税法明确进项税额抵扣必须取得合法有效的扣税凭证，但未具体列举增值税扣税凭证的种类。根据现行增值税政策，增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票等。纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
需要提醒的是，纳税人还须按规定勾选、确认抵扣用途，并向主管税务机关申报抵扣。虽然《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019 年第45 号）取消了增值税扣税凭证的勾选、确认和申报期限，但纳税人取得增值税扣税凭证仍须按规定勾选、确认抵扣用途并进行申报，方可实现进项税额的抵扣。
四、留抵退税制度上升为法律
增值税法第二十一条规定，当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还。新出台的增值税法将留抵退税制度上升为法律。
实务中需关注进项税额抵扣及增值税留抵退税风险。留抵退税政策允许退还的是一般计税项目下的增值税留抵税额，不包括简易计税、免税项目对应的进项税额。若纳税人经营业务仅适用增值税免税项目或简易计税项目，所取得的进项税额应勾选为“不抵扣”；或勾选为“抵扣”用途，再按规定作进项税额转出处理。全部适用免税项目或简易计税项目的增值税一般纳税人，若将取得的增值税专用发票勾选为“抵扣”用途，并申报在进项税额中滚动计入留抵税额，则可能出现《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》中销售额填入“免税销售额”或“按简易征收办法征税销售额”栏次，与此同时“期末留抵税额”栏次有数据的情形。需注意的是，对于适用增值税免税项目或简易计税项目等不得抵扣的进项税额，因不规范操作所形成的留抵税额，切不可申请增值税留抵退税，以防出现退税风险。